LIQUIDAZIONE DELLA QUOTA DEL DE CUIUS

M.MASCHERONI

CENNI SULLA TASSAZIONE DELLE SOMME PERCEPITE DAGLI EREDI A SEGUITO DELLA LIQUIDAZIONE DELLA QUOTA DEL DE CUIUS NELLE SOCIETA’ DI PERSONE TITOLARI DI FARMACIA.

Interpello Agenzia Entrate n. 69. 2020

Attraverso l’interpello recentissimo dell’Agenzia delle Entrate dello scorso febbraio 2020 vorrei tentare di esaminare la controversa problematica della morte del socio disciplinata solamente per le società di persone all’art. 2284 c.c. che dispone:

Salvo contraria disposizione del contratto sociale, in caso di morte di uno dei soci, gli altri devono liquidare la quota agli eredi, a meno che preferiscano sciogliere la società ovvero continuarla con gli eredi stessi e questi vi acconsentano. Per le società di capitali (S.r.l. o S.p.a.) contrariamente a quanto avviene nelle società di persone in cui gli eredi non acquistano in automatico la qualifica di socio, è principio generale che la partecipazione sociale si trasferisca agli eredi per il solo effetto della successione ma salvo i limiti eventualmente posti dallo statuto che possono equiparare la trasmissione alla più equa previsione dell’articolo 2284 cc.

Introdotto l’art. 2284 dal legislatore egli ha elevato a dignità codificata una prassi diffusa soprattutto nel mondo francese con la denominazione “clause de triple option”. Infatti, salva la possibilità di introdurre clausole miste assai diffuse nell’ambito delle farmacie come le clausole di continuazione a base ristretta, le ipotesi alle quali fa riferimento la norma in esame sono tre: che la società continui col solo socio superstite, che continui anche con gli eredi del socio defunto, questi acconsentendo; che la società si sciolga. Per semplificare il dire, ammettendo che una società di farmacia sia composta da due soci Caio e Sempronio le norme pattizie e statutarie di una società titolare di farmacia possono disporre la regola generale cioè che Caio socio rimasto in vita liquidi gli eredi di Sempronio (prima scelta se i patti sociali nulla prevedono) oppure che continui la società con gli eredi di questi, se gli eredi stessi vi acconsentano (avendo pur sempre la facoltà di optare per la liquidazione), ovvero liquidi la società vendendo la farmacia.

Nel primo caso gli eredi del socio premorto diventerebbero titolari di un diritto di credito verso la società, vale a dire di un diritto al pagamento di una somma di denaro corrispondente al valore della quota del de cuius al momento della sua morte. Nel secondo caso ciò non avviene in quanto gli eredi acconsentendo a partecipare alla società in luogo del de cuius acquisterebbero tutti i diritti e gli obblighi connessi alla partecipazione sociale del loro dante causa. Tra gli eventi connessi alla cessazione del rapporto sociale in tali società, si distingue quindi, in modo peculiare il caso previsto appunto dall’art. 2284 c.c. quando, cioè, una volta deceduto un socio, i soci superstiti non desiderano sciogliere la società e, in assenza di un accordo con gli eredi sulla continuazione insieme della società devono liquidare a questi ultimi la quota appartenuta al de cuius. Indi nel caso su accennato i figli e il coniuge di Sempronio optano per essere liquidati ed in accordo percepiscono una somma di 100.000 euro rinunciando all’ingresso in società: cosa succede dal versante tributario?

Nel nostro sistema tributario l’inquadramento delle fattispecie civilistiche (come quella sintetizzata) che comportano l’estinzione del rapporto sociale nelle società (in primis di persone) è ancor oggi dibattuto in dottrina, dispone l’art. 20 bis del Tuir: “Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all'articolo 17, comma 1, lettera l), si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell'articolo 47, comma 7, indipendentemente dall'applicabilità della tassazione separata”

La lettura non è così semplice ben, infatti, il legislatore fiscale non qualifica il reddito non tenendo conto della frequente natura composita delle somme attribuite agli eredi al momento dello scioglimento del vincolo sociale ed in particolare che tali somme possono essere costituite da (plus) valori non derivanti dall’attività come l’avviamento intrinseco, perché non realizzati dalla società oltre che da utili pregressi o infra annuali e quindi mai qualificati all’interno di una categoria reddituale in capo alla società.

Il che risalta in particolare nel caso della liquidazione della quota agli eredi del socio ed in particolare nel mondo della farmacia dove la componente avviamento ha la preminenza rispetto ad altri componenti: in quanto tali, gli eredi, non succedono al de cuius nella titolarità della partecipazione nella società; ciò rende difficile tassare per trasparenza in capo ai soci sotto forma di redditi di partecipazione (?) somme come quelle in esame (porzione di avviamento) che non hanno mai fatto parte del reddito imponibile determinato in capo alla società. In capo all’erede non si ravvisa la qualità di socio, che per l’art. 5 TUIR giustifica l’imputazione diretta del reddito derivante dall’esercizio dell’attività sociale.

Gli eredi sono in una posizione diversa da quella del socio receduto, escluso o titolare della quota liquidata in caso di scioglimento della società, e ciò sia perché il titolare del vincolo sociale che si scioglie era il de cuius e non l’erede, sia perché la cessazione del rapporto partecipativo è legata a previsioni del diritto societario connesse al decesso del socio e non ad un atto di disposizione di un bene ereditario.

Il rinvio delle norme tributarie del TUIR alle fattispecie civilistiche riflette il ruolo di secondo grado del diritto tributario sostanziale rispetto al diritto civile ed impone di valutare innanzitutto la posizione dell’erede in quest’ultimo settore.

In tale ambito, la morte del socio comporta l’estinzione del rapporto partecipativo e, se non vi è accordo sull’ingresso degli eredi nella compagine societaria al posto del de cuius, questi ultimi divengono titolari di un diritto di credito di una somma di denaro come ut sopra detto rappresentativa del valore della quota del socio deceduto, quota che per legge deve essere loro liquidata e deve essere comprensiva del valore di avviamento.

Afferma il 2289 c.c. : Nei casi in cui il rapporto sociale si scioglie limitatamente a un socio questi o i suoi eredi hanno diritto soltanto ad una somma di danaro che rappresenti il valore della quota. La liquidazione della quota è fatta in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento. Se vi sono operazioni in corso il socio o i suoi eredi partecipano agli utili e alle perdite inerenti alle operazioni medesime. Salvo quanto è disposto nell'articolo 2270, il pagamento della quota spettante al socio deve essere fatto entro sei mesi dal giorno in cui si verifica lo scioglimento del rapporto.

Sotto il profilo reddituale, consegue che l’erede non ha mai “partecipato” all’attività sociale produttrice del reddito, ma soprattutto non diviene mai titolare del rapporto partecipativo al capitale ed agli utili della società, al quale la legge fiscale, come noto, collega l’imputazione del reddito (da partecipazione). (cfr. Prof. F. Cicognani)

L’erede non è un ex socio o un socio meteora questa è la sintesi.

Secondo il pensiero dell’ill.mo Prof. Cicognani in suo saggio ispirato, nel caso dell’erede che non continua nella società di persone la somma percepita a seguito della liquidazione della quota di partecipazione appartenuta al de cuius non può essere ricondotta ad alcuna categoria reddituale, né alla sua “partecipazione” ad alcuna attività economica in forma societaria tanto meno la somma incassata dall’erede non può essere ricondotta nemmeno ai redditi di partecipazione perché egli non è mai stato intestatario di una partecipazione nella società; di conseguenza, egli non ha mai “partecipato” all’attività sociale e pertanto nemmeno al risultato economico conseguito al termine dell’esercizio in corso nell’anno nel quale è avvenuto il decesso del de cuius.

Così dovendosi escludere, in via di principio, la tassazione della quota liquidata all’erede che non continua nella società di persone e che non opera nell’esercizio di attività commerciale, per chiudere il cerchio è necessario verificare quale funzione abbia nel sistema delle imposte sui redditi l’art. 20 bis TUIR, a norma del quale «Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all’art. 17, comma 1, lettera l), si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 47, comma 7, indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata».

Ora, l’art. 20 bis TUIR riguarda e parla dei « redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite ... agli eredi».

La rilevanza del problema sta nell’articolata composizione della quota liquidata (utili pregressi, riserve ma soprattutto tali valori possono comprendere l’avviamento ed i plusvalori incorporati nel valore della quota, che però nel caso in esame non si ritengono tassabili in quanto tali perché non sono stati conseguiti dall’erede) del quale concorrono a formare unicamente il credito, né derivano dall’attività della società, ma dalla determinazione extracontabile del valore della quota liquidata.

Quanto sopra riassume il “pensiero cicognanesco” totalmente condivisibile che giunge a concludere: “L’attuale configurazione del TUIR non consente di attribuire natura reddituale alle somme erogate agli eredi del socio che non continuano nella società di persone quando tali somme non rappresentano restituzioni dei conferimenti, che non rilevano in quanto restituzioni patrimoniali, né utili originati da redditi già tassati per trasparenza né, infine, redditi di partecipazione previsti dall’art. 20 bis TUIR. Ciò significa che allo stato attuale l’IRPEF non pare applicabile alle somme percepite dagli eredi del socio che rappresentano i plusvalori latenti della società valorizzati in occasione dell’estinzione del rapporto partecipativo del de cuius, vale a dire alle somme che di regola rappresentano la parte più cospicua del valore erogato. Tale conclusione pare coerente con la natura di c.d. reddito-entrata dell’incremento di valore che si verifica nel patrimonio dell’erede e che, come tale, riflette una manifestazione di capacità contributiva che non interessa l’imposta sul reddito e pertanto non rientra nei redditi di categoria, né può essere considerata reddito da partecipazione. In tale situazione, non si ravvisano criteri interpretativi che consentano una soluzione diversa. Non lo consente la lettera della legge, non lo ammette il sistema e la formulazione casistica del TUIR non si presta all’interpretazione estensiva e tanto meno all’analogia.”

Ahimè l’ Agenzia delle Entrate sembra pensarla diversamente e non stupisce. Ai fini civilistici, al momento della morte del socio di una Srl, (il caso di interpello riguarda tal tipo di società ma nulla cambia a livello fiscale) può sorgere in capo all'erede un diritto di credito alla liquidazione della quota, ai sensi dell'articolo 2469 del Codice civile, secondo cui "Le partecipazioni sono liberamente trasferibili per atto tra vivi e per successione a causa di morte, salvo contraria disposizione dell'atto costitutivo. Qualora l'atto costitutivo preveda l'intrasferibilità delle partecipazioni o ne subordini il trasferimento al gradimento di organi sociali, di soci o di terzi senza prevederne condizioni e limiti, o ponga condizioni o limiti che nel caso concreto impediscono il trasferimento a causa di morte, il socio o i suoi eredi possono esercitare il diritto di recesso ai sensi dell'articolo 2473". ( Caso che si è analizzato in tutto l’articolo.)

Pertanto, il libero trasferimento di quote di partecipazioni in una S.r.l. - sia per atto tra vivi che per successione mortis causa - può essere limitato mediante specifiche disposizioni da indicare nell'atto costitutivo. L'eventuale presenza nell'atto sociale di clausole che stabiliscono condizioni o limiti tali da impedire il trasferimento mortis causa delle quote sociali determina, dunque, la possibilità per il socio o per i suoi eredi, di recedere, ai sensi dell'articolo 2473 del Codice civile, e qui sta la novità interpretativa. In sostanza, si realizza per l’agenzia delle entrate una sorta di sostituzione: l'oggetto del trasferimento mortis causa non è più la partecipazione sociale - non trasferibile agli eredi per disposizioni statutarie - ma un credito vantato dagli stessi nei confronti della società, intesa come soggetto giuridico autonomo. L'accettazione dell'eredità del de cui, quindi, può comportare per il chiamato all'eredità il diritto alla liquidazione della proporzionale quota del capitale sociale spettante e non dà diritto a subentrare nella società al posto del defunto, in quanto il rapporto sociale non si trasmette mortis causa. Al riguardo, si osserva che il dovere di liquidare la quota del socio defunto agli eredi si configura come un'obbligazione non già degli altri soci, bensì della società stessa che, sul piano processuale, è l'unico soggetto passivamente legittimato (cfr. Cassazione, sentenza n. 12125 del 2006).

Con riferimento al caso di specie, esaminato dalla AE (il fratello e coerede dell'Istante, a seguito del decesso del padre, si è avvalso di una clausola contenuta nell'articolo 7 dello statuto sociale, secondo cui "nel caso di trasferimento delle quote mortis causa, gli eredi del socio defunto non acquisteranno la qualità di soci in seguito all'accettazione dell'eredità del loro autore, ma l'acquisto dello status di socio sarà subordinato al gradimento degli eredi da parte della maggioranza del capitale (...) pertanto qualora la maggioranza del capitale non esprime il gradimento suddetto entro un mese dalla morte del socio mediante comunicazione scritta agli eredi presso il domicilio del defunto, il gradimento si intenderà negato e gli eredi non acquisteranno la qualità di soci, ma avranno solamente il diritto alla liquidazione della quota. In forza di tale clausola di gradimento, il socio superstite ha escluso dalla compagine societaria gli altri coeredi (tra cui l'Istante), acquisendo il 100 per cento del capitale sociale. In altri termini, a seguito del decesso del genitore, l'Istante è diventata erede, unitamente agli altri chiamati all'eredità, ma non è diventata socia della S.r.l., a causa dell'esercizio della clausola di gradimento effettuato dal socio superstite, con la conseguenza che alla stessa spetta solamente il diritto alla liquidazione della propria quota parte, come quantificata dal Tribunale.) Stesso identico caso dei nostri Caio e Sempronio.

Sul punto, osserva la AE che la corresponsione all'erede e delle somme stabilite giudizialmente corrispondente ai diritti di liquidazione della quota di partecipazione alla Srl (detenuta dal de cuius), rientra nelle ipotesi di recesso di cui al richiamato articolo 2473 del Codice civile. Ai fini delle imposte dirette, l'articolo 47, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), dispone che le "somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, (...) di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate".

Tali somme sono assoggettate ad imposizione mediante applicazione della ritenuta a titolo d'imposta del 26 per cento, (in quanto srl altrimenti oltre il 38 in caso di società di persone) ai sensi dell'articolo 27, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, se corrisposti a persone fisiche.

Come sempre l’armonizzazione tra clausole civiliste e peso fiscale richiede una attenta valutazione e peso da parte del consulente che deve cercare di mediare al fine di suggerire la strategia piu’ accorta e il minor carico fiscale, sempre che il fisco esprima chiarezza anche su casistiche così usuali come quella qui esaminata.

Dr. Marino Mascheroni