Quaderni del Dipartimento di Economia e Diritto Farmaceutico 2

Direttore di Dipartimento: M.Mascheroni

DONAZIONE CUM ONERE MODALE

Commento alla Sentenza della

CTR della Lombardia n 4899/2020

LA PANDEMIA ED IL RUOLO FONDAMENTALE DEL DISTRIBUTORE INTERMEDIO

La donazione con onere modale

La donazione è definita dall'articolo 769 del Codice Civile un contratto ed in verità essa richiede per la sua perfezione il consenso, cioè l’incontro della volontà di due parti: non soltanto occorre la volontà del donante di arricchire l’altra parte senza corrispettivo, ma perché questo risultato si produca, è necessaria l'accettazione dell'altra parte. A differenza della cessione a titolo oneroso rispetto alla donazione è inammissibile la figura del contratto preliminare, infatti la donazione deve essere spontanea e non è concepibile pertanto, un contratto diretto a creare l'obbligo di concludere una donazione che, per sua natura, il soggetto deve essere libero di compiere o non compiere. La donazione deve essere fatta a pena di nullità per atto pubblico notarile e alla presenza di due testimoni.

La donazione modale

Gli articoli 793 e 794 del codice civile recano la disciplina della donazione modale, ossia della donazione gravata da un onere. Quest’ultimo configura un’obbligazione in senso tecnico imposta a carico del donatario (chi riceve la donazione), tenuto al relativo adempimento nei limiti del valore della cosa donata. Oggetto della prestazione, da rendere a favore del donante o di terzi beneficiari può essere “un dare, un facere o un non facere”, consistendo ad esempio nel dare una determinata somma di danaro in un’unica soluzione o periodicamente, compiere una determinata attività come prestare assistenza materiale o morale al donante od ad un terzo.

La donazione modale od obbligatoria può avere anche per oggetto a norma dell’articolo 772 c.c. come si diceva, ed è questo il caso più frequente nella realtà della farmacia, l’esecuzione di più prestazioni economiche che si seguono nel tempo: si è in presenza in tal caso, non di una pluralità di donazioni, ma di una liberalità unica con modalità di esecuzione periodica, e il credito del donatario alle singole prestazioni sorge nel momento di perfezionamento del contratto (atto notarile).

Il tipico caso di donazione modale di farmacia con prestazioni periodiche è espressamente previsto dalla legge in materia di rendita vitalizia: la rendita vitalizia, come chiarisce il 2° comma dell’art. 1872 c.c. può essere costituita anche per donazione. Il requisito dell’alea, rispetto al corrispondente modello oneroso del contratto di rendita vitalizia, in cui è elemento essenziale a pena di nullità, nella donazione modale con rendita vitalizia si atteggia diversamente, determinando non già un rischio di guadagno o perdita di un contraente ma soltanto una maggiore ampiezza della donazione fatta dal donante al donatario, secondo che la durata della vita contemplata sia più o meno lunga.

Chiariamo con un esempio mettendo a confronto l’atto di cessione di farmacia con vitalizio ( oramai desueto per non convenienza fiscale)e l’atto di donazione modale evidenziando poi le differenze sostanziali.

CESSIONE CON VITALIZIO DI FARMACIA DONAZIONE MODALE DI FARMACIA (o di partecipazioni/quote di società titolare di farmacia)

Farmacia: Valore di cessione €. 1.000.000.

L’acquirente a titolo di corrispettivo costituisce in modo irrevocabile ai sensi dell’articolo 1872 e seguenti del c.c. a titolo oneroso una rendita annuale a favore del venditore, di €. 50.000 annue.

Farmacia: Valore del bene donato €. 1.000.000. Ai sensi dell’art. 793 del c.c. la donazione è gravata dall’onere costitutivo di una rendita vitalizia di €. 50.000 annue. Il donatario è tenuto all’adempimento dell’onere entro i limiti della cosa donata e ciò in ossequio al disposto di cui al secondo comma dell’articolo 793 del C.C.

Ciò che contraddistingue i due istituti in senso sostanziale ( e non in senso giuridico in quanto la cessione con vitalizio rimane un atto a titolo oneroso e la donazione modale, una liberalità) è proprio la previsione ex articolo 793 “ entro i limiti del valore della cosa donata”. L’alea è il requisito fondamentale della rendita vitalizia, alea che se così possiamo affermare è più mitigata nella donazione modale. Se il cedente/donatario nell’esempio suesposto avesse 60 anni e mancasse all’età di 85 il cessionario in caso di rendita vitalizia, avrà corrisposto 1.250.000 € per l’acquisizione della farmacia essendo il vitalizio duraturo per tutta la vita del cedente e non potendo chiaramente nessuno prestabilire la data della sua morte. Nella donazione modale la corresponsione del vitalizio si fermerebbe al contrario alla corresponsione dei 1.000.000 di € (entro i limiti del valore della cosa donata) e quindi prima della morte del donante. Nessuna differenza da tal punto di vista sostanziale avverrebbe al contrario se il cedente /donante mancasse ai vivi prima del ricevimento della somma di 1.000.000 di €.

La disciplina civilistica

La donazione modale come la donazione semplice si estingue con la morte del donante, salvo però che dall’atto risulti una diversa volontà. In relazione a tale ultima riserva, occorre notare che la durata della rendita può essere commisurata oltre che alla vita del donante stesso, anche alla vita di un terzo (per esempio la moglie del donate) ovvero deve ritenersi possibile che la vita contemplata nel contratto sia plurima (donante e moglie del donante congiuntamente), in tal caso la donazione si estinguerà con la morte della più longeva tra le persone contemplate.

Secondo i principi generali la donazione modale è soggetta alle disposizioni sulla “collazione” e puo’ essere revocata per ingratitudine o per sopravvenienza di figli.

La collazione, lo ricordiamo è quell’istituto che presuppone che se il “de cuius” in vita ha fatto delle donazioni ai figli, ai loro discendenti o al coniuge, egli donando, non abbia voluto alterare il trattamento stabilito per legge in caso di successione, ma soltanto attribuire loro un anticipo sulla futura successione; perciò i beni donati devono essere ricompresi nella massa attiva del patrimonio ereditario per essere divisi tra i coeredi in proporzione alle quote spettanti e nel caso di donazione modale il vitalizio corrisposto dovrà nel suddetto conteggio essere sottratto.

Per quanto attiene la revoca per ingratitudine (limitata dal nostro ordinamento sostanzialmente a fatti delittuosi commessi dal donatario) ovvero per sopravvenienza di figli consistente nell’esigenza del donante di rivalutare l’opportunità della donazione di fronte al fatto sopravvenuto della nascita di figli o della conoscenza della loro esistenza è importante sottolineare che la domanda di revocazione provoca effetti così detti obbligatori e non reali, cioè a dire che il bene donato (farmacia) non ritorna automaticamente al donante, ma si produce in capo al donatario l’obbligo di restituzione o più frequentemente l’obbligo di restituzione del suo equivalente pecuniario.

La donazione di farmacia fatta ad un solo congiunto, essendo normalmente il valore in gioco assai elevato deve essere ben valutata in presenza di piu’ eredi o di patrimonio ereditario non capiente, al fine di evitare possibili conflitti e fastidiosi aggiustamenti in sede successoria.

Il trattamento tributario

Per quanto concerne il trattamento tributario ai fini l’imposizione indiretta è quella tipica della donazione

Ben tuttavia alcuni uffici finanziari hanno contestato tale impostazione qualificando gli atti di donazione modale come negozi misti o negozi a titolo oneroso richiedendo l’applicazione della relativa imposizione fiscale. A ben vedere tale atteggiamento dell’Amministrazione finanziaria è censurabile qualora venga assunto indiscriminatamente nei confronti di tutte le donazioni modali, atteso che ci troviamo di fronte comunque ad un atto tipico che trova la propria disciplina in un articolo specifico del nostro codice. E’ chiaro che se al di là del “nomen iuris” adottato si ravvisi che nel contenuto l’onere modale assume il carattere di un vero e proprio corrispettivo la pretesa finanziaria potrebbe apparire legittima.

Quale è allora la linea di confine: stante la portata dell’articolo 769 del c.c. che afferma che “la donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità una parte arricchisce l’altra, disponendo a suo favore di un suo diritto e assumendo verso la stessa un’obbligazione” , è essenziale come afferma la dottrina più autorevole considerare se, secondo la valutazione delle parti, il valore della rendita sia inferiore a quello dell’attribuzione patrimoniale al donatario (farmacia). La disparità di valutazione costituisce infatti il segno che le parti hanno attribuito preminenza all’una prestazione rispetto all’altra e che, quindi non hanno voluto effettuare un semplice scambio farmacia /corrispettivo, ma solo limitare l’arricchimento di una di esse.

L’onere in donazione modale dovrebbe essere, secondo questa dottrina condivisibile, di importo tale da non potersi considerare vero corrispettivo di scambio fermo restando quanto sopra, l’istituto della donazione modale può certamente essere preso in considerazione, unitamente alla cessione con vitalizio per assicurare il passaggio generazionale della farmacia e la prosecuzione gestionale della stessa da parte dei familiari beneficiari; vale sempre la regola, in considerazione del fatto che il trasferimento negoziale della farmacia di famiglia è atto di rilevanza nelle scelte di vita del farmacista, farsi ben consigliare, valutare gli effetti di ciascun istituto, far comprendere le nostre reali aspettative e mai limitarsi alla mera valutazione economica di un atto rispetto all’altro.

LA RECENTE SENTENZA DELLA CTR LOMBARDIA DEL 17 FEBBRAIO 2020

A sostegno dell’inquadramento liberale della donazione modale si è recentemente espressa la Commissione Tributaria Regionale Lombarda a seguito di appello all’ Agenzia delle entrate milanese di cui parte vittoriosa e’ stato farmacista ricorrente.

La vicenda. Nel 2018 veniva notificata a farmacista una cospicua cartella di pagamento con la quale l’agente della Riscossione richiedeva il pagamento della maggiore imposta Irpef oltre alle sanzioni ed interessi derivante da un mero controllo formale ex art. 36 ter DPR n. 600/73. La motivazione dell’ufficio fu la seguente: si disconosce l’importo di Euro 110.000 in quanto il contribuente produce un atto di donazione di quote di società titolare di farmacia che piu’ che un atto di liberalità, configura un atto di cessione dietro corrispettivo e quindi tassabile. (rectius non deducibile). In primo grado il giudice tributario dava consenso all’agenzia delle Entrate, ma la ricorrente ricorreva in appello ottenendo la giusta censura.

Dobbiamo tra l’altro rilevare che nel gran palare della giusta riforma del processo penale si dimentica quella del processo tributaria che presenta, fosse possibile, dei livelli di aggressione non pari. Ben infatti il contribuente è da subito condannato al pagamento prima del procedimento valendo una presunzione di colpevolezza prima dell’esame: vieppiu’ l’'art. 67-bis - introdotto dall’ articolo 9 del d.lgs. n. 156 del 2015 - stabilisce che le sentenze emesse dalle Commissioni tributarie sono esecutive, introducendo il principio generale di immediata esecutività delle pronunce delle Commissioni tributarie provinciale e regionale, per tutte le parti in causa. I successivi artt. 68 e 69 dispongono che l'esecuzione delle sentenze tributarie favorevoli al contribuente è effettuata con l'esperimento del giudizio di ottemperanza, con le seguenti ipotesi:

1. Esecuzione delle sentenze favorevoli al contribuente: restituzione delle somme versate a titolo di riscossione frazionata in pendenza di giudizio.

2. In caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto definito dalla sentenza, unitamente agli interessi previsti per legge, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della stessa. L'inosservanza di quanto sopra legittima il contribuente, ai sensi dell'art. 70 del D. Lgs. n° 546/92, ad esperire l'ottemperanza.

Tornando al caso de quo che costrinse il contribuente al pagamento delle somme iscritte a ruolo per una frettolosa disamina del caso da parte del giudice di prima istanza, il giudice d’appello ha riformato la sentenza riconoscendo che l’onere modale di cui abbiamo parlato non può essere allineato alla forma del corrispettivo dilazionato rimembrando una nota sentenza del 2005 la n.

13876 che ha affermato:

In tema di attribuzioni a titolo gratuito, lo spirito di liberalità è perfettamente compatibile con l’imposizione di un peso al beneficiato, purchè tale peso, non assumendo il carattere di corrispettivo, costituisca una modalità del beneficio senza snaturare l’essenza della donazione, PERALTRO COSTITUISCE INDAGINE DI FATTO ATTINENTE ALL’INTERPRETAZIONE DEL NEGOZIO DI DONAZIONE che, come tale, è riservata al giudice di merito ed è incensurabile in sede di legittimità se congruamente motivata stabilire se l’onere imposto al donatario sia tale da porre in essere un “ modus” oppure valga ad imprimere al negozio carattere di corrispettività.

Ne puo’ ben discendere che la giurisprudenza di legittimità citata consente anche di convenire che il controllo formale sulla natura dell’atto, eventualmente operato dall’ufficio, non puo’ estendersi a questioni di carattere interpretativo della volontà delle parti e della causa del contratto, non basati su alcun riscontro o prova logica. Il tutto a semplificazione, sta nella esemplificazione citata in questo breve scritto: occorre guardare alla natura del contratto evitando di determinare delle ipotesi di incerta qualificazione quando la prestazione imposta al donatario sia allo stesso modo economicamente significativa. La corrispettività si dovrebbe escludere quando le due prestazioni hanno valori irriducibili l’uno all’altro, nonostante si considerino le oscillazioni del mercato per la determinazione del valore di ognuna.

M. Mascheroni

La Pandemia ed il ruolo fondamentale del distributore intermedio G. Frigato – Segretario di Dipartimento

Tra le tante cose che abbiamo scoperto o sarebbe meglio dire riscoperto è il preziosissimo ruolo che ricopre il grossista per la farmacia. Il servizio svolto nel periodo del primo rigidissimo lockdown è stato a dir poco indispensabile per tutte le farmacie, non solo per gli approvvigionamenti quotidiani dei prodotti, ma anche per l’attività suppletiva che ha garantito all’industria. Un operosità che si è prestata addirittura in copertura e talvolta in sostituzione ai naturali e inevitabili deficit delle aziende produttrici. Tutte le forze vendite, infatti, si trovarono obbligate ad una fortissima limitazione di lavoro sul territorio, nonché sul rapporto diretto con il punto vendita. Ogni operatore commerciale di qualsiasi livello si è trovato bloccato in casa senza poter sviluppare il proprio lavoro di promozione, divulgazione e vendita del listino ad esso in carico. I primi giorni del lockdown sono nella memoria di chiunque.

Strade deserte, rigide restrizioni e crollo quasi totale delle visite in farmacia delle reti commerciali dell’industria. Poi in un sistema di emergenza sanitaria le criticità si sono acuite nel momento in cui si è sommata anche l’indisponibilità del titolare della farmacia o dei collaboratori delegati agli ordini per favorire gli incontri. Un naturale impedimento dovuto dall’evidenza dei fatti. E a conforto io aggiungo: assolutamente a ragione.

Le aziende produttrici provarono giustamente ad intervenire con gli strumenti disponibili. Ovvero i medesimi che stavano aprendo la strada a nuovi stili di lavoro.

Lo smart working ebbe infatti un’accelerazione anche nel B2B industria-farmacia. Le reti vendite per superare le problematiche di recarsi in farmacia, provarono a trasformare la visita presso il punto vendita con collegamenti audio/video (skype, zoom, etc) ma spesso con esiti poco soddisfacenti. Un conto infatti è una riunione prestabilita in un ufficio senza alcun rischio di disturbo o interruzione. Un altro è riuscire a trattenere il titolare davanti ad un computer, magari lo stesso computer che serve per altri tipi di consultazione o di utilità per il punto vendita. Senza contare quante volte è necessario per chi sta lavorando in farmacia prestare la massima attenzione alle dinamiche in svolgimento nel momento. Superfluo ricordare quanto delicate siano tutte le fasi che vedono una corretta dispensazione dei prodotti in farmacia.

Un secondo importante ostacolo si incontrò nell’amministrazione dei prodotti venduti. Allestimento, fatturazione e incasso con personale ridotto all’interno delle aziende produttrici si rivelò un ulteriore impedimento per un’attività tempestiva ed efficace.

Banalmente anche il contatto fisico con le merci ed i documenti stava diventando un ulteriore problema. Non dimentichiamoci infatti le prime fasi della pandemia, quando moltissimo era sconosciuto ed il comportamento della gente alternava vestizioni da palombari come protezione o con l’eccesso opposto di incredulità degli avvenimenti.

Cosa è accaduto a questo punto. Molte aziende percepirono che una più stretta collaborazione con i grossisti poteva diventare un alleanza strategica decisamente importante. La distribuzione intermedia in un sol colpo poteva soddisfare tutte quelle esigenze che diversamente non si sarebbero potute contemplare. Insomma, con un robusto, ed in certo senso elementare accordo, l’industria poteva superare tutti gli ostacoli. Si trattava solo di pattuire in modo chiaro le condizioni mediante le quali operare. Il tutto fu alquanto semplice: l’industria offriva al distributore delle condizioni di sconto fortemente migliorative, con lo scopo di poter permettere al grossista di intervenire con offerte sul punto vendita che potessero allinearsi al listino della rete vendita, oltre ad una migliorata condizione di pagamento per garantirsi una copertura di stock presso il grossista, almeno per tutta la durata del lockdown. In questo modo il distributore intermedio poteva offrire in tempo reale a tutte le farmacie i prodotti senza prescrizione medica, mantenendo in equilibrio un ragionevole profitto al punto vendita e generando al contempo nuove opportunità di volumi d’affari e di miglioramento della marginalità.

Con questo nuovo intervento si raggiunsero molteplici risultati. Oltre all’argomento economico si poteva garantire reperibilità continua, anche a grandi volumi di tutti i prodotti. E nel medesimo tempo grazie all’ormai ineguagliabile capacità di automatizzazione del ciclo di allestimento e consegna delle merci raggiunta dai grossisti si poteva garantire un altissimo standard di sicurezza in materia di rischio.

Tuttavia un cambio repentino rispetto alle tradizioni, nel medesimo tempo in cui rompe alcuni schemi a volte anacronistici, offrendo indubbi benefici, presenta anche alcuni conseguenti traumi.

Questa nuova esperienza ha permesso infatti di testare quasi involontariamente un nuovo modo di operare da parte dell’industria. Anche se in realtà così nuovo non era. Diciamo semplicemente che molte aziende si stanno allineando a modelli di lavoro già in corso da moltissimi anni in altre nazioni, oppure a quello adottato in Italia da un paio di multinazionali il cui marketing è di quanto più spinto e all’avanguardia si possa immaginare. Per una evidente riservatezza non desidero citare il nome di queste aziende. Tuttavia posso garantire che per mezzo della mia trentennale esperienza diretta nell’ambito della distribuzione farmaceutica, già circa 20 anni fa alcuni modelli operativi erano in essere, e credetemi, con assoluta soddisfazione nell’ottica win-win industriadistributore-farmacia. Le proposte commerciali delle due aziende si indirizzavano verso una delega molto ampia al grossista o al gruppo d’acquisto per lo sviluppo della vendita e della promozione dei

prodotti. Già nei primi anni 2000 le due aziende riuscivano a mantenere fatturati in assoluto equilibrio con il mercato, riducendo drasticamente i costi commerciali, logistici e amministrativi. In pratica con una ridottissima rete sul territorio di più o meno venti funzionari potevano raggiungere tutte le farmacie italiane con un emissione di fatture e relativi incassi pari circa ad un terzo di quello che era l’impegno delle industrie concorrenti.

Questo tipo di rapporto commerciale, estremamente all’avanguardia in quegli anni, è stato, per causa di forza maggiore, adottato su larghissima scala in questi mesi di emergenza sanitaria da moltissime aziende. Purtroppo l’inevitabile conseguenza è stata che quando l’industria si è accorta della possibilità di operare con successo per mezzo delle nuove dinamiche ciò che è stato nell'immediato straordinario sta diventando progressivamente ordinario. Con la conseguente nefasta reazione di ridimensionamento degli organici operativi e amministrativi.

Insomma tutti gli argomenti che sentiamo dibattere nelle varie trasmissioni televisive di attualità socio-politico sono trattati in un ambito “macro” (a livello nazionale e per tutti i settori) sono assolutamente veri e corretti. Quando infatti si prende in esame uno specifico settore o specifiche attività (in questo caso il livello “micro”) ci accorgiamo quanto sia purtroppo corrispondente. Nello specifico sentiamo continuamente dire che tra smart working, intelligenza artificiale, green, new deal post covid-19 il futuro dovrà vederci pronti a radicali cambiamenti, nuovi lavori, nuovi metodi di lavoro e nuovi orizzonti. Io stesso durante i primi giorni della pandemia ero molto scettico quando sentivo ripetere in continuazione “niente sarà più come prima”. Adesso invece mi accorgo e mi convinco sempre più quanto tutto questo sia vero e quanto coinvolga in pieno anche il nostro meraviglioso settore farmaceutico, a tutti i livelli: industria, distribuzione e farmacia. E visto che il cambiamento in corso è passato dal trotto al galoppo mi sento di trasformare l’adagio ripetuto ossessivamente la scorsa primavera da “ce la faremo” a “ce la dobbiamo fare !!”